Андрей Мицкевич
Типовые проектные решения ABC-Costing
"Экономические стратегии", №4-2005, стр. 100-107

Введение

Понятие типовых проектных решений. Типовыми называются решения, которые покрывают большинство частных случаев. В АВС-Costing такие решения могут быть предложены в областях:

• маркетинга;
  
• снабжения и сбыта;
  
• производства и послепродажного обслуживания;
  
• капиталовложений (это находится вне классического управленческого учета, ориентированного на тактический уровень управления).
  

В большинстве случаев типовые проектные решения (ТПР) легко приспосабливаются к нуждам предприятий. Даже если в Вашей фирме идут бизнес-процессы, не описанные в ТПР, то принципы, изложенные ниже, помогут вам описать процессы и выполнить соответствующие АВС-расчеты.

В СССР ТПР являлись одним из основных приемов работы со сложными системами (оборона, АСУ, государственное строительство и т.д.). Эффективность ТПР как приема в наших условиях давно проверена на практике.

Общие типовые проектные решения для всех случаев применения метода АВС (обсуждение и возможные решения).

1. Цели или конечные объекты учета затрат. Целями распределения части косвенных затрат в методе АВС является уточнение затрат на:

• продукты;
  
• подразделения;
  
• потребителей (клиентов).
  

Возможны и иные цели, но они не могут быть названы типовыми.

2. Промежуточные объекты учета затрат в методе АВС - это ресурсы, пакеты, периоды времени, группы продуктов и т.д. Самый распространенный объект учета - пакет - представлен следующими вариантами:

• заказ [снабжение];
  
• партия перевозки (перевалки) [транспорт];
  
• упаковка [складирование, транс-порт];
  
• партия запуска-выпуска [производство];
  
• группа производственных заказов [производство];
  
• партия продвигаемых товаров [сбыт];
  
• заказ [сбыт];
  
• накладная [бухгалтерия].
  

3. Носители затрат (базы распределения затрат в методе АВС) - это элемент учета, генерирующий затраты. Каждая единица носителя затрат (заказ, партия запуска-выпуска и т.д.) генерирует одинаковые расходы. Конечно, это принимается условно, для упрощения расчетов. Как правило, каждый объект учета имеет один или два носителя затрат. Например, в снабжении или сбыте при обработке заказов могут быть использованы два носителя:

• заказ;
  
• позиция в заказе, т.е. указание, сколько заказывается единиц определенного продукта (см. подробнее в соответствующих ТПР).
  

Для НИОКР, маркетинговых исследований и рекламы носителем затрат чаще всего является продукт. В этом случае все затраты на объект делятся на количество видов продуктов.

4. Единицы времени. Многие затраты распределяются во времени. Для капитальных затрат единицами времени являются год, полугодие, квартал, месяц, а для разовых затрат - месяц. Типовым решением в тактическом учете является ежедневный пересчет затрат. Это хорошо стыкуется с ERP-решениями.

5. "Экономические" базы распределения затрат в АВС (прямые затраты, выручка, маржинальная прибыль и т.п.) используются редко. Они характерны для традиционных методов управленческого учета. Как правило, действие (activity) не связано со стоимостными характеристиками того, на что оно направлено. Оно само по себе генерирует затраты. И большая, и малая партия несут примерно одни и те же затраты на обработку снабженческого или сбытового заказа. Но у любого правила есть исключения. Например, затраты на исследования спроса на ботинки касаются и спроса на шнурки. Но вряд ли следует делить эти затраты поровну. На помощь приходит выручка или прямые затраты. Почему чаще всего используется выручка или ее аналоги? Большинство упомянутых действий (работ) связано с экспансией, а прочие затраты при этом не столь важны и потому слабо контролируются.

6. Многошаговое разнесение на продукты распределяемых косвенных затрат представлено на рис. 1. Это не означает, что одношаговое распределение отсутствует. Для построения ТПР важно, что оно является частным случаем.

Рисунок 1. Общая схема разнесения затрат в ABC-Сosting

На каждом шаге затраты разносятся пропорционально количеству носителей затрат (заказов, партий и т.д.). Иногда прямая пропорция нарушается, например при распределении затрат:

• по периодам времени;
  
• по продуктам в пакете и т.д.
  

В этом случае затраты распределяются, как правило, экспертно.

7. Общие косвенные затраты (ОКЗ). Часть традиционных косвенных затрат никоим образом не может быть разнесена на продукты с помощью метода АВС. Вот некоторые статьи таких затрат:

• безопасность;
  
• содержание центрального офиса;
  
• организация отдыха и обучения сотрудников;
  
• некоторые представительские расходы;
  
• ERP-система.
  

Вы и сами на своем предприятии найдете много примеров подобных статей. Эти расходы, именуемые нами ОКЗ, не подлежат распределению между продуктами, подразделениями и клиентами. В нашей сбалансированной системе управленческого учета (СУУ) ОКЗ распределяются между объектами затрат чаще всего по маржинальной прибыли (маржинальному доходу). В ТПР-АВС ОКЗ выносятся на уровень бизнеса в целом и потому во многих западных модификациях метода АВС называются Business level или Facility level.

8. Уровни распределения затрат на продукты. Многопродуктовые затраты делятся на инвестиционные (этот уровень мы называем Multi Invest) и текущие (Multi Product). Их разделение обосновано тем, что у них разные принципы разнесения на продукты и разные носители затрат (см. табл. 1. и [4]).

Таблица 1. Уровни распределения затрат на продукты

Основные текущие затраты сгруппированы на двух уровнях:

• Product level: затраты, относимые на продукт в целом.
  
• Batch level: затраты, относимые на несколько единиц продукта, сгруппированных в заказы, партии и прочие пакеты (batch - пакет, набор).
  

9. Основные базы АВС-распределения косвенных затрат. Предваряя изложение ТПР, приведем в табл. 2 основные базы распределения, сгруппированные по основным работам, выполняемым офисными и сервисными службами для обеспечения основной деятельности предприятия.

Таблица 2. Постатейное распределение затрат в ТПР АВС

ТПР АВС-сбыт, или использование ABC-Costing для распределения по продуктам затрат на сбыт

Для сбыта характерен пакетный уровень генерации затрат (Batch level, см. табл. 1). Типичным пакетом является сбытовой заказ. Данное решение рассматривает и текущие расходы на продвижение (плата сбытовым сетям, "мерчендайзинг по-русски" и т. д.), исключая рекламу.

Кажется, что стремление к точному учету в ABC-Costing должно приводить к однозначному распределению косвенных затрат. Но это не так. Если в любом заказе присутствует только один продукт, то распределение сбытовых затрат однозначно. Если хотя бы в одном заказе присутствуют несколько продуктов, то распределение сбытовых затрат неоднозначно. Покажем это на примере (см. табл. 3).

Таблица 3. Пример распределения затрат на обработку сбытовых заказов традиционным методом и двумя способами методом АВС.

Неоднозначность ABC-Costing определяется возможностью и обоснованностью выбора нескольких носителей затрат.

Носители затрат: В первом варианте распределения количество продуктов в заказе. Во втором варианте - количество "продуктозаказов", если так можно выразиться. То есть количество ненулевых позиций в матрице "заказ - продукт".

Распределение затрат на обработку заказов методом АВС:

Вариант 1. Пропорционально количеству продуктов в заказе. Каждый заказ стоит одинаково - по 60 д.е. Эта сумма распределяется пропорционально количеству продуктов в заказе. Например, в заказе 3 присутствуют продукты В и С. Следовательно на них "падает" по 30 д.е. Обоснование: обработка заказа практически не связана с количеством видов товаров в заказе.

Вариант 2. Вся сумма затрат на обработку 4 сбытовых заказов делится пропорционально суммарному количеству продуктов, указанных в заказах. Всего в нашем примере 8 "продуктозаказов", и потому на каждый приходится по 240 : 8 = 30 д.е. Суммируем по продуктам и получаем результат. Обоснование: обработка связана не с заказом как таковым, а с числом позиций в заказе.

Вариант 3. Какой вариант распределения затрат выбрать: 1 или 2? Если экспертный опрос персонала, обрабатывающего сбытовые заказы, показал, что трудоемкость обработки заказа мало зависит от количества позиций в нем, то следует выбрать вариант 1. Если, наоборот, трудоемкость жестко привязана к количеству позиций, то надо выбрать вариант 2. Но чаще всего вам ответят, что важны оба фактора и отдать предпочтение одному из них затруднительно. В этом случае можно взять среднее между первым и вторым вариантами (см. табл. 4):

Таблица 4. Простейший способ расчета распределения затрат по третьему варианту

Конечно, можно выбрать и иные веса, например 0,6 и 0,4, если трудоемкость заказа видится экспертам несколько большей. Но суть от этого не изменится. Помните, что абсолютно точно подсчитать затраты невозможно, но стремиться к этому надо.

Вариант 4. Можно построить комплексный носитель затрат. Какое-то число баллов будет давать обработка заказа, иное число баллов можно начислить за каждую позицию в заказе. Эти балы должны отражать соотношение трудоемкости заказа и позиции. Как же это сделать?
Непосредственно спрашивать об этом менеджеров по продажам - только терять время. Лучше взять два типичных заказа с разным числом позиций и попросить сравнить их трудоемкость. Такая оценка будет наиболее достоверной, так как менеджеры понимают, о чем их спрашивают, отмечают это в процессе работы и без нас.

В табл. 5 приведен пример данных полученных в результате такого опроса.

Таблица 5. Пример результата опроса менеджеров по продажам для получения комплексного носителя затрат

Обозначим трудоемкость выполнения заказа безотносительно к числу позиций за X, а трудоемкость обработки одной позиции за Y. Наша цель заключается в определении соотношения X/Y. Для этого решим систему уравнений:

Если такую процедуру повторить несколько раз и с разными экспертами, то можно дать более или менее достоверную оценку соотношения трудоемкостей X/Y. Теперь применим полученную оценку (пусть это будет X/Y=8) для распределения затрат. Исходные данные те же, что и в табл. 3.

Таблица 6*. Результат расчета по четвертому варианту

Внедрение. Все эти методы несложно осуществить в любой программной среде, где существует учет заказов. А такой учет сегодня ведется повсюду. Другое дело - как подсчитать, сколько всего тратится на обработку заказов. Хорошо, если отдел сбыта выделен в качестве ЦФО. Следует помнить, что все эти методы дают приближенный результат и мы никогда не узнаем точно, сколько нам стоили и будут стоить действия.

ТПР АВС-транспорт (сбыт)

1. Классификация затрат. Обобщенным носителем транспортных затрат является "транспортный заказ". Он состоит из двух видов прямых затрат:

• транспортных;
  
• погрузочно-разгрузочных (обозначим их как п/р).
  

Оба эти вида затрат относятся к Batch level.

2. Базы распределения транспортных и погрузочно-разгрузочных работ в методе АВС разнообразием не отличаются. Это традиционные затратообразующие факторы: вес, объем и "весообъем" (когда затратообразующими являются оба фактора - и вес, и объем; "весообъем" = "вес" і "объем"). Обозначим "весообъем" как в/о (так легче воспринимать наш большой пример (см. ниже).

Принципы выбора баз распределения затрат таковы:

• "Экономические базы" типа выручки или себестоимости в АВС применяться не должны, так как они никак не связаны с затратообразующими факторами.
  
• Чаще всего для обеих статей затрат (транспортных и погрузочно-разгрузочных) применяется одна из баз: вес или объем. Тем не менее иногда предпочтительнее использовать постатейное распределение затрат, например если транспортные расходы оплачиваются пропорционально тонно-километрам, а погрузочно-разгрузочные работы связаны с большими объемными параметрами грузов. В этом случае целесообразно для транспортных затрат использовать вес, для погрузочно-разгрузочных - весообъем.
  
• В нашем ТПР мы принимаем во внимание, что чаще всего партия погрузки-разгрузки (п/р) и партия перевозки - это одна и та же партия товара. Если это не так, то расчеты немного усложняются. Логика этих расчетов полностью соответствует модели нашего ТПР, и потому такие вычисления легко сделать самостоятельно.
  Общая сумма транспортных расходов вычисляется, как правило, легко. С п/р-расходами дело обстоит сложнее. Они чаще всего получаются распределением общей суммы статей, связанных с п/р-работами, на партии пропорционально весу или другой АВС- базе. Если они распределяются по выручке, то это уже не АВС.
  
• В общем случае в одном транспортном заказе содержится несколько товаров.
  

Пример распределения затрат на основе ТПР АВС-транспорт. В нашем примере затраты четырех транспортных заказов распределяются на три продукта (А, В, С).

В табл. 7 приведены исходные данные по весу, объему и цене грузов, а также вычислен условный показатель "весообъем". В табл. 8 содержится информация о заказах и приведены подготовительные данные для расчетов. В табл. 9 даны результаты распределения транспортных затрат.
Результаты по четырем вариантам распределения затрат в рамках методологии АВС различаются довольно сильно: до 200% по продуктам А и В, в 6 раз по продукту С.

Таблица 7. Исходные данные по продуктам

Таблица 8. Исходные данные для примера ТПР АВС-транспорт (сбыт)

Таблица 9. Результаты распределения затрат в примере ТПР АВС-транспорт (сбыт)

ТПР АВС-транспорт (снабжение)

Сначала транспортные (Т) и погрузочно-разгрузочные затраты (п/р) разносятся на ресурсы, получаемые по линии снабжения. Это делается в полном соответствии с ТПР АВС-транспорт (сбыт) (см. выше п. 2). Поэтому эту стадию в примере (см. ниже) мы не рассматриваем. Базы разнесения: количество заказов и количество позиций в заказе.

Ресурсы делятся на общие и продуктовые. Расходы на общие ресурсы относятся на общие косвенные затраты (ОКЗ). Затраты продуктовых ресурсов относятся на продукты в соответствии с нормами расхода ресурсов (фактическими и плановыми). Если один и тот же ресурс выступает в качестве и общего, и продуктового, то затраты на него разносятся в соответствующей пропорции.

Как всегда проблемой является распределение ОКЗ, то есть прочих организационных расходов (не связанных напрямую с заказами). И в сбыте, и в снабжении они

• занимают значительное место. Если вам не удается выбрать базу и успешно опросить персонал, то решений может быть два:
  
• отнести эти расходы к ОКЗ для последующего разнесения по продуктам по "экономическим" базам;
  
• разнести их пропорционально распределенным затратам на транспорт и погрузочно-разгрузочные работы.
  

Последнее решение противоречит логике АВС и должно быть отклонено.

Пример. Допустим, известен результат первой стадии, т.е. разнесены транспортные и погрузочно-разгрузочные расходы на единицу каждого ресурса (см. табл. 10).

Таблица 10. Результат разнесения транспортных и погрузочно-разгрузочных расходов на ресурсы (см. п. 2)

Известны нормы расхода ресурсов на производство продукции (см. табл. 11).

Таблица 11. Нормы расхода ресурсов на производство продукции

Результат разнесения транспортных и погрузочно-разгрузочных расходов, связанных с транспортировкой ресурсов, приведен в табл. 12.

Таблица 12. Результат разнесения транспортных и погрузочно-разгрузочных расходов на продукты

ТПР АВС-реклама

Реклама дает распределенный во времени эффект. Значит, первой является задача распределения во времени затрат на рекламу. Сбалансированным такое распределение затрат будет в случае полного соответствия с распределением выгод от рекламы, измеряемых приростом выручки. Для приближенного решения этого вопроса у маркетологов вполне достаточно фактических и интуитивных данных.

Шаг 1. Определение временного интервала влияния рекламы и разделение его на периоды. Чаще всего это месяц.

Шаг 2. Распределение затрат по этим периодам.

• Вариант 1. Равномерное распределение может быть выбрано в случае отсутствия подробной информации о распределении выгод от рекламы. Единственное, что нужно знать, - это примерный срок последствия рекламы. Если он составляет 5 месяцев, то на каждый месяц начиная с первого месяца выхода рекламы приходится 20% рекламных затрат.
  
• Вариант 2. Неравномерное распределение, скорее всего, имеет форму горба с хвостом (похоже на кита). В первом месяце, например, эффект меньше, чем во втором. Ясно, что это выясняется статистически и экспертно. В одном бизнесе нами была построена "шкала 20": 5 - 8 - 4 - 2 - 1, что означает распределение затрат на рекламу в соответствии с распределением выгод: 25% - 40% - 20% - 10% - 5%.
  

Особенностью рекламы является двойной удар: рост спроса на все товары бренда и конкретно на рекламируемый пакет продуктов. Как правило, бренд соответствует многопродуктовому уровню затрат (Multi Product). Распределение этих затрат между продуктами ведется по выручке. Проблемой является разделение величины затрат между рекламируемым пакетом и брендом. Измерению это почти не подлежит. Остается довериться экспертам. Пример процесса и результата распределения изображен на рис. 2. Логика процесса такова:

• Шаг 1: распределение затрат между брендом и пакетом (в процентах).
  
• Шаг 2: распределение по базам:
  - затраты пакета разбиваются пропорционально количеству продуктов (на каждый продукт поровну). Возможны и другие базы, например выручка, но они менее обоснованы в методе АВС;
  - затраты бренда разделяются между продуктами по выручке.

Рисунок 2. Пример распределения рекламного бюджета

Источники:
1. Мицкевич А.А. ABC-Сosting для практического использования. - М. Экономические стратегии. № 2, 2005.
2. Мицкевич А.А. Основы сбалансированной системы управленческого учета. - М. Экономические стратегии. № 1. 2005.
3. Мицкевич А.А. Сбалансированная система распределения затрат. - М. Экономические стратегии. № 8. 2004.